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政府视角的PPP项目会计处理：国际借鉴与建议

中央财经大学中国固定收益研究中心教授 宗文龙 卢闯

政府与社会资本合作（Public Private Partnership,PPP）项目涉及的会计处理中，有关经营方的会计处理相对成熟，但作为授予方的政府会计，我国尚未有明确的规定。对于经营方提供的服务，国际会计准则理事会（IASB）于2006年发布了《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》，我国于2008年发布了《企业会计准则解释第2号》，对经营方的服务收入等问题给予了类似的会计处理规定。长期以来，我国政府会计实行收付实现制，政府按照实际拨付的资金作为本期的“支出”项目，并不确认完整的政府负债。

当前，财政部正在大力推进权责发生制的政府会计改革，PPP项目的政府会计处理引起了社会各界的关注。政府会计在PPP项目的整个生命周期内涉及到股权投资、运营补贴、配套投入、移交资产等多个环节，其中最具有争议的会计问题在于如何看待政府的财政支出责任，换句话说，PPP项目的支出责任是否应确认为会计负债？本文基于国际会计准则的讨论，通过对我国PPP项目的客观定位分析，提出了我国PPP项目的政府会计处理建议。

一、社会资本方的会计处理

我国《企业会计准则解释第2号》（财会[2008]11号）对项目公司提供的基础设施建造服务，如果未来可以从合同授予方收取确定的付款、或者授予方承诺对经营服务收入实行差价补偿，则项目公司确认建造收入和应收款项；如果项目公司采用的是未来向服务对象收费的方式取得收入，则账上确认为无形资产。

我国的会计处理规定与国际会计准则理事会的相关规定基本相同。国际会计准则理事会（IASB）下设的解释委员会（IFRIC）在2006年11月发布《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》（IFRIC 12），将社会资本方提供的公共基础设施建造服务收入，分别确认为金融资产或无形资产；并且，社会资本方不能将建造的基础设施确认为自身财务报表中的资产，因为不符合控制的定义要求。

二、国际公共部门会计准则借鉴

国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）和国际会计准则理事会(IASB)是国际上两大并列的会计准则制定机构，国际公共部门会计准则委员会致力于向全球推广基于权责发生制的政府会计规范，籍以提高财务透明度并促进各国政府的绩效管理，提升公共治理的水平。国际公共部门会计准则得到了世界银行、国际货币基金组织、联合国等机构的大力支持，世界上有54个国家已经实施或计划实施基于权责发生制的政府会计改革，例如俄罗斯、法国、印度等国家，另有美国、英国、澳大利亚、加拿大、新西兰等国采用类似公共部门准则。

2011年10月，国际公共部门会计准则委员会发布第32号准则《服务特许权协议：授予方》（IPSAS 32），针对社会资本方不确认服务特许权资产的现状，提出为了解决“孤儿资产”问题，授予方应在满足特定条件的情况下，在报表中确认服务特许权资产。《服务特许权协议：授予方》的主要内容如下：

（一）服务特许权资产的确认和计量

服务特许权资产可以是经营方已有的资产或者是经营方建造、开发的资产，也可以是授予方已有的资产或者升级改造的资产。

授予方应在同时满足以下两个条件的情况下，将自身升级改造的资产或经营方提供的资产，确认为服务特许权资产：一是授予方控制了经营方提供的服务、服务对象和服务价格，这条标准应满足全生命周期的要求；二是在合同期满政府拥有对服务特许权资产的剩余权益。服务特许权资产采用取得时的公允价值计量。

（二）负债的确认和计量

授予方在确认服务特许权资产的同时应确认负债，并且采用与服务特许权资产相同的金额计量。负债的性质取决于授予方和经营方之间的协议约定，为了换取经营方的服务，授予方通常会给予一定的补偿，包括向经营方付费，称为“金融负债”模型；或其他方式的补偿，比如授予经营方从第三方用户获得收入的权利、允许经营方使用另一个营利性资产，这称为“授予经营方权利”模型。

第一，金融负债模型。如果授予方需要对经营方提供的建造、开发、收购或升级服务，承担无条件支付现金或其他资产，则确认一项金融负债。

第二，授予经营方权利模型。如果授予方对经营方提供的建造、开发、收购或升级服务没有承担无条件支付现金或其他金融资产的义务，而是授予经营从第三方用户获得收入或允许经营方使用另一个营利性资产，授予方首先根据协议确认负债，然后再根据服务协议的经济实质确认收入，同时冲减负债。

三、国际公共部门会计准则评价

首先必须指出，国际公立部门规范的“服务特许权协议”与我国当前的PPP项目定位不完全相同。国际公立部门的会计规范对象，泛指政府与社会资本方的基础设施建造合作协议，甚至包括BT类型的建造服务；我国的PPP项目是政府与社会资本合作的高级形式，超越了BT类（建设——移交）的单纯建造服务购买，强调政企的长期合作和社会资本方的运营服务等。对PPP项目的会计处理，应在参考国际准则的立法原理基础上，结合我国的实际情况制定政府会计准则。

国际公共部门会计准则对服务特许权的会计处理，核心是为了规范政府控制资产的确认问题，在资产确认的同时记录一项负债，以保持财务报表的平衡性。此外，为了保持两类模型下的会计处理可比，贷方都是先确认了负债，但此处的负债并非真正代表未来的利益流出。例如：在授予经营方权利模型下，授予方取得了经营方的提供的资产后，日后根据经营方获得收入的比例，将负债金额依据权责发生制分摊到各期的收入中。

由此可见，实际工作中应根据国际准则的一般建议并结合服务特许权合同确定会计处理。如果是BT项目，政府会计在确认资产同时确认负债，此处的负债就是真实的支付义务。但是，我国PPP项目并非简单的政府购买建造资产业务，PPP项目是一类特殊的公共服务设施，政府享有公共基础设施的天然所有权（例如道路），政府将取得的移交资产作为自身的权益，社会资本方从政府获得经营公共基础设施的排他性权利并据此获得经济回报。因此，根据权责发生制原则，政府在取得移交的资产时先作为负债核算（即不宜全部作为当期的“权益”），以便在以后期间采用一定的方法分配摊销。

四、我国政府PPP项目会计处理建议

2017年1月1日起施行《政府会计准则——基本准则》，提出政府会计由预算会计和财务会计构成。其中，预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余，财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用。

《基本准则》将负债定义为“政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务”。对于负债的概念，政府会计与企业会计并无不同，都强调“过去的经济业务或事项形成的”、“预期经济利益流出”和“现实义务”。“现实义务是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。”负债是基于权责发生制会计基础。从权责对等的角度来说，确认义务需以获得利益为前提，如果确认政府负债，则政府应当已经获得了负债对应的利益，这是负债要素强调的“现实义务”的本意。

财金76号文规定“财政补贴要以项目运营绩效评价结果为依据”、“地方各级财政部门要从“补建设”向“补运营”逐步转变”。实际操作中，政府每年的付费数额包括社会资本方承担的年均建设成本（折算成各年度现值）和年度运营成本，以一个综合服务价格体现。也就是说，政府对PPP项目的各年补偿是购买社会资本方提供的未来服务，而且这种政府采购还必须以社会资本方的服务产品通过了政府绩效评价为前提。从这个意义上说，PPP项目的未来服务购买承诺不属于现实义务，不能确认负债。

会计信息可靠性和相关性质量要求是推定会计处理的重要依据。我国当前推行的PPP项目核心功能强调经营而非融资，从会计反映经济活动本质的角度来说，将支付承诺按照服务购买处理而非“分期付款”融资，更好地体现了PPP的业务本质。另外，我国《预算法》等系列法规对地方政府融资的限制，体现在政府会计中仅可以确认“债券”负债，不允许其他形式的融资性债务。

因此，我国PPP项目的政府财政支出责任，会计上“不能”确认负债，法律上“不允许”确认负债。因此，（1）对于各期支付的运营补贴，政府应在购买行为发生时确认为当期的费用（或支出），会计上不应提前确认全生命周期内的补贴负债；（2）政府取得PPP项目移交资产，借记资产的同时贷记负债、然后将负债在后续各期结转至净资产。考虑到负债的描述方式容易产生歧义（正如上文所述，此处的负债只是为了分摊净资产的递延账户，并非真正的未来利益流出），我们建议参考企业会计处理方法在政府会计科目中增设“递延收益”科目（在政府资产负债表中归类为“非流动负债”项目），以便日后摊销。