“营改增”后地方税主体税源发生结构性变化，房产税及城镇土地使用税已成为地方税收的重要来源，但由于种种原因，实际税收征管中容易被一些单位忽视。作为政府和社会资本合作创新模式PPP项目，同样会面临房产税、城镇土地使用税问题，而且贯穿于PPP项目全过程。

在不同PPP模式下房产税、城镇土地使用税如何缴纳？税率是多少？纳税义务时间如何确定？有哪些减免税政策等，这些问题处理不好很容易产生涉税风险，进而可能影响PPP项目正常运行。目前专门探讨PPP项目房产税、城镇土地使用税业务处理文章不多，而且PPP运行模式不同，税收业务处理存在较大差异，实务中亟需对相关税收政策进行归纳梳理。本人结合当前税收征管实务，对房产税、城镇土地使用税涉税问题进行分析，希望给PPP项目从业者进行税务处理提供参考依据。

一、房产税、城镇土地使用税政策规定

（一）房产税税收政策。

1、纳税人及征税范围。《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收，由房产所在地的税务机关征收。

房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税人。

2、计税依据、税率及计税方法。房产税依照房产原值一次减除10％到30％后的余值计算缴纳，税率为1.2％。

例1：某市区甲公司拥有自建房产原值20000000元，按照当地规定允许减除30%以后计税，该企业全年应缴纳房产税：

应纳税额=（20000000-20000000×30%）×1.2％=168000元。

房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%。

例2：某市区乙公司将自有房产对外出租，年租金200000元，该企业出租房产全年应缴纳房产税：

应纳税额=200000×12％=24000元。

3、纳税期限。

纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

纳税人由于房产的实物或权利状态变化依法终止纳税义务的，应截止到房产的实物或权利状态变化的当月月末。

房产税实行按年计征，分期缴纳，一般规定按季度或半年缴纳一次，具体纳税期限要按照当地税务机关确定时间，例如江苏省规定，按房产原值计征房产税的，企业按季分期缴纳，纳税人应于期满之日起15日内申报纳税；按租金收入计征房产税的，纳税人应于实际收取租金收入的次月15日内申报纳税。

（二）城镇土地使用税税收政策。

1、纳税人及征税范围。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，由土地所在地的税务机关征收。城镇土地使用税征收对象包括国家所有的土地和集体所有的土地。

2、计税依据、税率及计税方法。拥有土地使用权的单位或个人以实际占用的土地面积为计税依据，依照适用税额标准计算缴纳。城镇土地使用税采用定额税率，即根据不同地区和各地经济发展状况，分别采用不同的等级幅度税额标准。城镇土地使用税每平方米年应纳税额标准如下：

（一）大城市1.5元至30元；

（二）中等城市1.2元24元；

（三）小城市0.9元至18元；

（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元；

例3：某市区丙公司实际占用土地面积20000平方米，当地政府规定的城镇土地使用税额标准为每平方米每年18元，该企业年应缴纳城镇土地使用税：

应纳税额=20000×18=360000元。

3、纳税期限。

以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。纳税人由于实物或权利状态变化依法终止纳税义务的，截止到土地的实物或权利状态变化的当月月末。

城镇土地使用税实行按年计征，分期缴纳，一般规定按季度或半年缴纳一次，具体纳税期限要按照当地税务机关确定时间，例如江苏省规定，企业按季分期缴纳城镇土地使用税，纳税人应于期满之日起15日内申报纳税。

（三）PPP项目模式房产税、城镇土地使用税业务处理。

目前常见的PPP项目模式主要包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设-运营-移交（BOT）、建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）等，PPP运作模式不同，专门设立的项目公司房产税、城镇土地使用税业务处理不同，具体分析如下：

1、PPP项目房产税处理。

PPP项目采取委托运营（O&M）、管理合同（MC）模式下，由于委托运营或管理的房产产权属于政府或政府授权公司，项目公司仅提供销售服务行为，对委托运营或管理的房产，项目公司不需要缴纳房产税。建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）模式，相关资产产权属于项目公司，应该由项目公司缴纳房产税。

建设-运营-移交（BOT）模式下，实务中PPP项目资产产权比较复杂,如果依据双方的合同约定，资产属于项目公司，应该由项目公司是缴纳；资产属于政府情况下，如果是项目公司无租使用政府的房产，仍应由项目公司依照房产余值代缴纳房产税。

2、PPP项目城镇土地使用税处理。

PPP项目采取委托运营（O&M）、管理合同（MC）模式下，由于土地使用权属于政府或政府授权公司，项目公司仅提供销售服务行为，项目公司不需要缴纳城镇土地使用税；建设-拥有-运营（BOO）、转让-运营-移交（TOT）模式，土地使用权属于项目公司，项目公司应该缴纳城镇土地使用税。

建设-运营-移交（BOT）模式下，如果PPP项目用地属于政府无偿划拨或以出让、转让方式取得，城镇土地使用税应由项目公司缴纳；如果项目用地属于项目公司租赁方式取得，项目公司不需要缴纳城镇土地使用税。对项目公司无偿使用政府提供的土地，项目公司应照章缴纳城镇土地使用税。

PPP模式项目公司使用集体土地相关规定：

财政部、国家税务总局《关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]56号）规定，在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。

财政部、国家税务总局《关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2017〕29号）规定，在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。

对社会资本方、政府指定相关机构以房屋、土地使用权投资入股成立项目公司后，房产税、城镇土地使用税由项目公司缴纳。

PPP模式下相关的房屋、土地位于乡，不缴纳房产税、城镇土地使用税。

（四）相关减免税政策

目前国家对PPP项目没有专门制定减免税规定，但PPP项目从事的产业或具体事项可能符合房产税、城镇土地使用税减免税规定，具体归纳如下：

1、房产税减免税政策。

《中华人民共和国房产税暂行条例》（国发[1986]90号）规定，下列房产免纳房产税：国家机关、人民团体、军队自用的房产；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产；个人所有非营业用的房产；经财政部批准免税的其他房产。同时对纳税人纳税确有困难的，经省、自治区、直辖市人民政府批准，定期减征或者免征房产税。

关于PPP项目公司房产税减免，目前可能涉及的主要是“经财政部批准免税的房产”以及困难性减免事项。财政部、国家税务总局关于房产税减免政策主要有：

（1）财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税[2000]97号）规定，对企业投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构自用房产，暂免征收房产税。

（2）财政部、国家税务总局《关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税[2015]130号）规定，对企业拥有并运营管理的大型体育场馆，其用于体育活动的房产，减半征收房产税。

（3）财政部、国家税务总局《财政部国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税[2015]139号）规定，对公共租赁住房免征房产税。执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

（4）财政部、国家税务总局《关于继续实行农村饮水安全工程建设运营税收优惠政策的通知》（财税[2016]19号）规定，对饮水工程运营管理单位自用的生产、办公用房产，免征房产税。执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

（5）财政部、国家税务总局《关于供热企业增值税房产税 城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税[2016]94号）规定，对向居民供热而收取采暖费的供热企业，为居民供热所使用的厂房免征房产税。执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

2、城镇土地使用税减免税政策。

《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》（国务院令第17号）规定，下列土地免缴土地使用税：国家机关、人民团体、军队自用的土地；由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地；宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地；市政街道、广场、绿化地带等公共用地；直接用于农、林、牧、渔业的生产用地；经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴土地使用税5年至10年；由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地。同时对纳税人缴纳城镇土地使用税确有困难需要定期减免的，由税务机关批准。

关于PPP项目公司城镇土地使用税减免，可能涉及的主要是“由财政部另行规定免税的能源、交通、水利设施用地和其他用地”，以及困难性减免事项。财政部、国家税务总局关于城镇土地使用税减免政策主要有：

（1）财政部、国家税务总局《关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税[2000]97号）规定，对企业投资兴办的福利性、非营利性的老年服务机构自用土地，暂免征收城镇土地使用税。

（2）财政部、国家税务总局《关于棚户区改造有关税收政策的通知》（财税[2013]101号）规定，对改造安置住房建设用地免征城镇土地使用税。

（3）财政部、国家税务总局《关于体育场馆房产税和城镇土地使用税政策的通知》（财税[2015]130号）规定，对企业拥有并运营管理的大型体育场馆，其用于体育活动的土地，减半征收城镇土地使用税。

（4）财政部、国家税务总局《财政部国家税务总局关于公共租赁住房税收优惠政策的通知》（财税[2015]139号）规定，对公共租赁住房建设期间用地及公共租赁住房建成后占地免征城镇土地使用税。执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

（5）财政部、国家税务总局《关于城市公交站场道路客运站场城市轨道交通系统城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税[2016]16号）规定，对城市公交站场、道路客运站场、城市轨道交通系统运营用地，免征城镇土地使用税。执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

（6）财政部、国家税务总局《关于供热企业增值税房产税 城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税[2016]94号）规定，对向居民供热而收取采暖费的供热企业，为居民供热所使用的土地免征城镇土地使用税。执行期限为2016年1月1日至2018年12月31日。

3、困难性减免相关规定。

国家税务总局2014年第1号公告，对城镇土地使用税的困难性减免情形及审批权限做出具体规定：省地方税务机关在确定申请困难减免税情形时要符合国家关于调整产业结构和促进土地节约集约利用的要求。对因风、火、水、地震等造成的严重自然灾害或其他不可抗力因素遭受重大损失、从事国家鼓励和扶持产业或社会公益事业发生严重亏损，缴纳城镇土地使用税确有困难的，可给予定期减免税。对从事国家限制或不鼓励发展的产业不予减免税。城镇土地使用税的困难减免税审批权限下放至县以上地方税务机关。

房产税的困难性减免，国家没有具体哪些事项属于困难性情形。房产税的困难性减免，可由省、自治区、直辖市人民政府确定（目前大部分省下放市、县人民政府），定期减征或者免征房产税。

二、相关法律责任及税收风险防范

（一）不进行房产税、城镇土地使用税纳税申报及不缴、少缴税款法律责任。

1、纳税人未按规定办理纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。

2、纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第二款规定，纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

3、经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

此外根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

（二）纳税人税收风险防范。

国家税务总局“金税三期”系统在全国推广上线后，房产税、城镇土地使用税申报，首先是要求纳税人按规定填报《城镇土地使用税税源明细表》、《房产税税源明细表》，一方面强化了税源明细表的信息采集功能，同时这也是纳税人进行正确纳税申报的基础，“金税三期”系统还会根据税源明细表信息自动计算生成纳税申报表和减免税明细申报表。纳税人申报后税务部门通过税源明细信息、其他税种征管信息、以及国土、住建、市场监管（工商）等三方信息，设计房产税、城镇土地使用税风险管理指标，构建风险管理模型，对房产税、城镇土地使用税纳税申报、减税免税、税源管理等事项进行风险评估，并形成良性互动、持续改进管理闭环。

作为PPP项目纳税人除需要掌握相关税收政策外，还应积极适应税务部门新的管理模式，树立风险意识，主动防控企业涉税风险。纳税义务发生后，及时向税务部门填报房产税、城镇土地使用税税源明细表，税源信息增减的，要进行补充完善税源变更有关信息项，并按税收政策的规定申报缴纳税款，避免因税收政策理解出现偏差被税务部门加收滞纳金甚至行政处罚，同时对PPP项目可以享受相关税收优惠政策的，也要及时履行备案、审批手续，充分享受到国家给予税收优惠，减轻PPP项目税负，实现PPP项目合理合法纳税。